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Excellent article. Il faut trouver le moyen pour faire parvenir ces idées constructives à notre administration fiscale. Merci Si Anis. Ezzeddine Saidane

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Par Anis WAHABI

Expert comptable et docteur en sciences de gestion

 

Le système fiscal tunisien se caractérise par un arsenal répressif particulièrement dense, censé garantir la discipline fiscale et maximiser les recettes de l'État. Paradoxalement, cette sévérité normative s'est accompagnée d'un phénomène récurrent et révélateur : l'adoption quasi-systématique d'amnisties fiscales dans les lois de finances successives.

Cette situation paradoxale interpelle et mérite une analyse approfondie. Comment un système aussi coercitif peut-il nécessiter des mesures de clémence aussi fréquentes ? La réponse réside peut-être dans l'inadéquation entre les objectifs poursuivis et les moyens déployés.

Cet article propose une analyse critique du régime des sanctions fiscales en Tunisie, une comparaison avec les pratiques internationales, notamment le concept novateur du " droit à l'erreur " instauré en France, et formule des recommandations pour une réforme du système vers plus d'équité et d'efficacité.

Un régime pénal fiscal tunisien particulièrement sévère

L'architecture des sanctions fiscales en vigueur

Le Code des droits et procédures fiscaux tunisien prévoit une panoplie de sanctions qui couvrent l'ensemble des manquements possibles, des simples retards aux fraudes caractérisées. Les pénalités de retard, fixées à 2,25% du montant de l'impôt dû, constituent la sanction de base pour tout paiement tardif (soit 27% par an face à un TMM de 7,5%). À cela s'ajoutent des pénalités d'assiette de 10%, voire 20% en cas de défaut de déclaration ou de minoration de la TVA au-delà de 30%.

Plus aberrant encore, il n'est pas possible selon les procédures administratives actuelles de procéder à une régularisation spontanée de la situation fiscale à travers une reconnaissance de dettes sans échapper à la majoration du taux de pénalité. Le taux de 1,25% n'étant applicable qu'en cas de paiement au comptant.

En matière de facturation, les sanctions peuvent atteindre des niveaux considérables. L'absence de facturation ou l'émission de factures d'un montant inférieur à la réalité expose le contrevenant à une amende comprise entre 1 000 et 50 000 dinars, assortie d'une peine d'emprisonnement de 16 jours à 3 ans (CDPF- Article 94).

Le non tenu de comptabilité engendre le paiement d'une amende de 100 dinars à 10000 dinars. Le récidive dans une période de cinq ans, engendre une peine d'emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1.000 dinars à 50.000 dinars (CDPF-Article 97).

 

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La fraude fiscale due à la tenue d'une double comptabilité ou l'utilisation de documents comptables, registres ou répertoires falsifiés, entraine un emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1.000 dinars à 50.000 dinars (CDPF-Article 98). La même peine est prévue pour les professionnels complice (CDPF-Article 99).

L'introduction de la facturation électronique obligatoire a généré de nouvelles infractions, sanctionnées par des amendes de 100 à 500 dinars par facture émise manuellement, avec un plafond global de 50.000 dinars (Loi de finances 2025 – Article 71).

Les transferts de bénéfices sont également lourdement sanctionnés : 20% des revenus transférés s'ils sont soumis à l'impôt en Tunisie, ou 1% s'il s'agit de transfert de revenus ou bénéfices non soumis à l'impôt en Tunisie (CDPF-Article 84 bis).

Le non-apurement des bons de commande d'achat en suspension de TVA engendre une pénalité de 5 000 dinars par attestation non régularisée (article 62 de la loi de finances pour l'année 2013).

D'une manière générale, le système tunisien prévoit un éventail large de pénalités couvrant les retards de déclaration, les retards de paiement, les manquements aux obligations formelles, les insuffisances de déclaration, les manœuvres assimilées à la fraude fiscale. La philosophie générale repose sur une logique fortement dissuasive, considérant que la sévérité est un moyen de réduire l'évasion et d'améliorer le rendement de l'impôt.

La disproportion entre les sanctions et la capacité des entreprises

Ces taux de pénalités doivent être mis en perspective avec la réalité économique des entreprises tunisiennes. Le tissu économique national est composé majoritairement de très petites, petites et moyennes entreprises dont les capacités financières sont limitées. Une pénalité de 50 000 dinars peut représenter plusieurs mois de chiffre d'affaires pour une microentreprise, voire mettre en péril sa survie.

Par ailleurs, la complexité croissante de la réglementation fiscale tunisienne, avec ses multiples régimes d'imposition, ses exonérations conditionnées et ses obligations déclaratives nombreuses, expose naturellement les contribuables à des erreurs involontaires. La distinction entre l'erreur de bonne foi et la fraude intentionnelle n'est pas toujours clairement établie dans le traitement administratif des dossiers.

Le cercle vicieux des amnisties fiscales récurrentes

Un phénomène devenu structurel

L'examen des lois de finances tunisiennes des dernières années révèle une constante préoccupante : l'adoption quasi-systématique de mesures d'amnistie fiscale. La loi de finances 2019 a prévu l'abandon des pénalités de retard et des frais de poursuite pour les créances constatées, sous condition de souscription d'un calendrier de paiement étalé sur cinq ans. La loi de finances 2022 a repris quasiment les mêmes dispositions ; tout comme la loi de finances de 2024 qui a reconduit ce dispositif en y ajoutant l'abandon total des amendes et condamnations pécuniaires inférieures à 100 dinars.

Plus récemment encore, la loi de finances 2025 a instauré une nouvelle amnistie permettant l'abandon de 50% des pénalités relatives aux infractions fiscales administratives, ainsi que l'abandon des pénalités de retard et la régularisation des créances issues de contrôles fiscaux. Tout le monde pensait qu'il serait difficile d'adopter une amnistie fiscale pour la deuxième année consécutive, mais l'impossible n'est pas tunisien.

C'est le caractère exagéré des taux de pénalités fiscales qui était à l'origine de la disposition fiscale de l'article 61 de la loi de finances de 2024, aboutissant au plafonnement des pénalités de retard en matière fiscale et douanière seront à 100% du montant du principal à partir du 1 er janvier 2024.

L'aveu d'échec d'un système trop coercitif

Cette récurrence des amnisties constitue en réalité l'aveu implicite de l'échec du système répressif en vigueur. Si les sanctions étaient calibrées de manière optimale, elles devraient théoriquement dissuader les comportements non conformes sans nécessiter de mesures exceptionnelles de clémence. La multiplication des amnisties produit plusieurs effets pervers : elle crée un sentiment d'injustice chez les contribuables qui s'acquittent régulièrement de leurs obligations ; elle incite les contribuables en difficulté à attendre la prochaine amnistie plutôt qu'à régulariser spontanément leur situation ; elle érode la crédibilité de la menace que représentent les sanctions.

Ce constat a d'ailleurs été formulé par les professionnels du secteur qui notent que ces mesures " calmeront temporairement les professionnels qui se sont retrouvés en grande difficulté depuis l'augmentation des pénalités fiscales introduite par la loi de finances 2023 ". Le caractère temporaire de cet apaisement illustre bien le caractère non durable de cette approche.

Benchmark international : des approches plus équilibrées

La France et le droit à l'erreur : un changement de paradigme

La France applique 2,4 % d'intérêt de retard par an (0,20 % par mois), mais une gradation très précise de majorations : 10 % en cas de retard simple, 40 % si la mauvaise foi est avérée et 80 % en cas de fraude.

Par ailleurs, la France a opéré une véritable révolution culturelle dans ses relations entre l'administration fiscale et les contribuables avec la loi ESSOC (loi pour un État au Service d'une Société de Confiance) du 10 août 2018. Cette loi consacre le principe fondamental selon lequel " une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle ne peut faire l'objet d'une sanction si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration ".

Le droit à l'erreur français repose sur plusieurs piliers : la présomption de bonne foi du contribuable ; la possibilité de régularisation spontanée sans sanction ; une réduction de 50% des intérêts de retard en cas de déclaration rectificative volontaire ; une réduction de 30% des intérêts même en cours de contrôle fiscal, si le contribuable régularise de bonne foi. Ce dispositif s'applique aussi bien aux particuliers qu'aux entreprises, quel que soit leur régime fiscal.

Comme le souligne la Direction générale des Finances publiques française, cette loi " met en œuvre un principe essentiel de confiance dans les relations entre les usagers et l'administration, en développant la capacité d'information et d'accompagnement des usagers par les services publics ". Il s'agit d'un véritable renversement de perspective : passer d'une logique de contrôle et de sanction à une logique d'accompagnement et de confiance.

Le Maroc : un voisin aux sanctions plus modérées

Le système fiscal marocain, bien que partageant des similitudes avec le modèle tunisien, présente des taux de pénalités globalement plus modérés. Les majorations pour défaut ou retard de déclaration s'établissent à 5%, 15% ou 20% selon la gravité de l'infraction, contre des sanctions pouvant être beaucoup plus lourdes en Tunisie. Pour le paiement tardif, le Maroc applique une majoration de 5% pour le premier mois de retard, puis 0,5% par mois supplémentaire.

Les réformes récentes au Maroc ont même réduit certaines amendes de 15% à 5% en cas de rectification spontanée dans les 30 jours. Le plafonnement des majorations à 100 000 dirhams pour certaines infractions témoigne également d'une volonté de proportionnalité. Ces choix reflètent une approche plus pragmatique, reconnaissant que des sanctions excessives peuvent être contre-productives.

Les pratiques des pays de l'OCDE

L'analyse des systèmes fiscaux des pays de l'OCDE révèle une tendance générale vers des approches plus équilibrées. Au Royaume-Uni, les pénalités pour retard de déclaration sont progressives : 100 livres jusqu'à 3 mois, puis 10 livres par jour pendant 90 jours, puis 5% de l'impôt dû après 6 mois et 12 mois. Les contribuables disposent d'un droit d'appel et peuvent invoquer une " excuse raisonnable " pour annuler les pénalités.

En Allemagne, les pénalités de retard s'élèvent à 0,25% de l'impôt dû par mois, avec un minimum de 25 euros. Les autorités fiscales disposent d'une marge d'appréciation et peuvent accorder des délais supplémentaires sur demande motivée. L'accent est mis sur la régularisation plutôt que sur la sanction systématique.

L'OCDE elle-même recommande aux administrations fiscales d'adopter des " programmes de divulgation volontaire " permettant aux contribuables de régulariser leur situation de manière incitative. Ces programmes, présents dans la majorité des pays développés, constituent une alternative efficace à la répression systématique.

Plaidoyer pour l'instauration du droit à l'erreur en Tunisie

Les fondements d'une réforme nécessaire

L'introduction du droit à l'erreur dans le système fiscal tunisien se justifie par plusieurs arguments de fond. Premièrement, la complexité croissante de la réglementation fiscale rend les erreurs involontaires quasi inévitables, même pour des contribuables de bonne foi. La multiplicité des régimes, des taux, des exonérations et des obligations déclaratives crée un environnement propice aux manquements non intentionnels.

Deuxièmement, la distinction entre l'erreur et la fraude est fondamentale du point de vue de la justice fiscale. Traiter de la même manière un contribuable qui s'est trompé de bonne foi et un fraudeur intentionnel constitue une injustice et une inefficience. Les ressources de l'administration gagneraient à être concentrées sur les véritables cas de fraude.

Troisièmement, l'approche répressive actuelle génère un climat de méfiance entre l'administration et les contribuables, préjudiciable au civisme fiscal. La confiance est un ingrédient essentiel de l'acceptation de l'impôt. En instaurant une présomption de bonne foi, l'État enverrait un signal positif susceptible d'améliorer la relation fiscale.

Propositions concrètes de réforme

La mise en œuvre du droit à l'erreur en Tunisie pourrait s'articuler autour de plusieurs axes. En premier lieu, l'instauration d'une possibilité de régularisation spontanée sans pénalité pour les erreurs commises de bonne foi et corrigées avant tout contrôle fiscal. Le contribuable qui découvre une erreur et la signale de lui-même ne devrait pas être sanctionné de la même manière que celui dont l'erreur est détectée par l'administration.

En deuxième lieu, la création d'un mécanisme de réduction significative des pénalités, par exemple de 50%, en cas de régularisation spontanée même après le délai légal. Cette incitation encouragerait les contribuables en situation irrégulière à se manifester plutôt qu'à attendre une éventuelle amnistie ou un contrôle.

En troisième lieu, l'introduction d'une procédure de rescrit fiscal élargie et efficace permettant aux contribuables d'obtenir des clarifications préalables sur le traitement fiscal de leurs opérations. Cette sécurité juridique préventive réduirait mécaniquement le nombre d'erreurs.

Enfin, une révision des taux de pénalités pour les aligner sur les standards internationaux et les proportionner à la capacité contributive des entreprises tunisiennes. Des plafonds raisonnables et des barèmes progressifs permettraient de maintenir l'effet dissuasif tout en préservant la viabilité des entreprises.

Les bénéfices attendus

L'adoption du droit à l'erreur produirait des effets bénéfiques multiples. Pour l'administration fiscale, elle permettrait de réduire le contentieux, de diminuer les coûts de recouvrement et de concentrer les ressources sur la lutte contre la fraude véritable. Pour les contribuables, elle apporterait une sécurité juridique accrue, une relation plus sereine avec l'administration et une réduction du risque entrepreneurial lié à l'incertitude fiscale.

Pour l'économie nationale, un environnement fiscal plus prévisible et moins punitif constituerait un facteur d'attractivité pour les investissements et favoriserait le développement du secteur formel. La confiance ainsi instaurée pourrait également contribuer à l'élargissement de l'assiette fiscale, les contribuables étant moins incités à l'évitement ou à la dissimulation.

Conclusion

Le système pénal fiscal tunisien, dans sa configuration actuelle, apparaît comme un édifice à la fois sévère dans ses textes et inefficace dans ses résultats. La récurrence des amnisties fiscales témoigne de l'impossibilité pour de nombreux contribuables de se conformer aux exigences légales sous la menace de sanctions disproportionnées. Cette situation crée un cercle vicieux où la sévérité appelle la clémence exceptionnelle, qui à son tour érode la crédibilité du système.

L'expérience internationale, et notamment le modèle français du droit à l'erreur, démontre qu'une autre voie est possible. Une approche fondée sur la confiance, la distinction entre l'erreur et la fraude, et l'incitation à la régularisation volontaire peut s'avérer plus efficace qu'un système exclusivement répressif. La Tunisie gagnerait à s'inspirer de ces pratiques pour construire un système fiscal à la fois juste, efficace et compatible avec les réalités économiques de son tissu productif.

L'instauration du droit à l'erreur ne signifierait nullement un relâchement face à la fraude fiscale, qui doit continuer à être combattue avec la plus grande fermeté. Il s'agirait plutôt de reconnaître que la justice fiscale passe aussi par le traitement différencié des situations selon leur nature et leur gravité. C'est à ce prix que le système fiscal tunisien pourra retrouver sa légitimité et son efficacité au service du développement économique et social du pays.

 

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